NHO støtter utvalgets utgangspunkt, med en direktivnær gjennomføring av rapporteringsforpliktelsene, som i hovedsak er en oversettelse av direktivet. CSRD er langt på vei et fullharmoniseringsdirektiv når det gjelder rapporteringen, med få nasjonale valg.
I tråd med mandatet har utvalget i kapittel 2 gitt en ganske omfattende beskrivelse av utviklingen, med særlig vekt på miljø. Med et fullharmoniseringsdirektiv når det gjelder rapporteringen, er det likevel begrenset hvilken rolle "bakenforliggende hensyn" kan spille for de norske reglene. Det hører også med at de mer konkrete rapporteringsforpliktelsene vil gå frem av de ESRS-ene Kommisjonen fastsetter.
Det er positivt at departementet sørget for at gjennomføringen av CSRD ble forberedt i tide til at nye rapporteringsregler kan bli innført i Norge samtidig som i EU, men se likevel kommentarer nedenfor om overgangsreglene. Vi ber departementet sørge for at Kommisjonens standarder blir vedtatt som forskrift så snart det er mulig.
I hovedsak støtter vi konklusjonene i utredningen. Vi har kommentarer til noen av punktene, se nedenfor.
3 Virkeområde og sentrale definisjoner
3.1 Kategorier av foretak etter størrelse
Vi er enig med utvalget i at de beløpstersklene mv. som følger av CSRD, også skal gjelde etter regnskapsloven.
Utvalget foreslår videre å endre definisjoner av foretaksstørrelser, se § 1-5 første til syvende ledd. Forslaget går i hovedsak ut på negative avgrensninger, med angivelse av hvilke terskler som ikke skal være overskredet for å falle inn under en av kategoriene.
Når definisjonene er så finmasket som det er foreslått, mener vi det ville være mer pedagogisk med positive avgrensninger, der det blir angitt hvilke terskler som må være overskredet for at et foretak er omfattet av den ene eller andre kategorien.
Utvalget foreslår som § 1-5 niende ledd at "inntekter fra andre kilder" enn salgsinntekter skal kunne anses som salgsinntekt, med henvisning til NOU 2015: 10 og NRS 8. Vi mener det er nødvendig at departementet gjør det tydelig i proposisjonen og ev. i lovteksten hvilke andre inntekter det er snakk om.
Forbrukertilsynet har lagt til grunn at regler og prinsipper i regnskapsloven langt på vei skal legges til grunn ved beregning av terskelverdiene i åpenhetsloven, selv om åpenhetsloven ikke viser til dem. Det bør avklares om en endring av § 1-5 skal få virkning også for åpenhetsloven. Vi viser til at Barne- og familiedepartementet i brev til oss 26. mai 2023 (ref. 23/1415) skriver at de tar til etterretning at Forbrukertilsynet har tatt opp problemstillinger knyttet til regnskapsloven og åpenhetsloven, "som med fordel kunne vært tydeliggjort i loven".
3.2 Foretak som omfattes av krav til bærekraftsrapportering
Vi mener, som utvalgets flertall, at det nye kravet etter regnskapsloven må gjelde de foretakene som er omfattet av CSRD. Avgrensninger vil alltid innebære at foretak faller innenfor, som man kan mene at kanskje ikke burde vært omfattet, og omvendt.
Et av mindretallene i utvalget mener at de nye reglene skal gjelde for alle regnskapspliktige, men med CSRDs terskelavgrensninger og "om foretaket har utstedt noterte verdipapirer". Dette mindretallet mener loven bør ha en hjemmel til å gi forskrift om "unntak fra, eller enklere rapporteringskrav for, visse typer regnskapspliktige som faller utenfor direktivreglene, men innenfor de norske reglene". Dette vil etter vår vurdering kunne gi et ganske komplisert system. I realiteten er det ESRS-ene som langt på vei vil bestemme hvilken informasjon foretakene skal gi, i bærekraftsrapporteringen, og en forskrift må i så fall avgjøre hvilke og hvordan ESRS-ene skal brukes av de foretakene som er omfattet av en forskrift. Ordningen vil forutsette at det er forberedt en forskrift, som må gjelde samtidig med at loven trer i kraft for de foretakene som er tenkt omfattet av forskriften (begge mindretallene åpner for at krav til bærekraftsrapportering settes i verk senere enn det som ellers følger av CSRD). ESRS-er for disse foretakene er ennå ikke utarbeidet. Vi viser også til at foretakene som er i målgruppen for en slik forskrift, allerede må utarbeide årsberetning.
Et annet mindretall mener i tillegg at "bærekraftsrapportering er et viktig verktøy for å nå målene i Paris-avtalen" og at det "kan gi et uheldig signal" å holde regnskapsliktige utenfor, som ikke er omfattet av CSRD. Vi viser til det samlede utvalgets vurderinger i punkt 3.2.3.1 og er enig i flertallets avveininger.
Vi oppfatter at det ikke er noe i veien for at foretak som ikke er pålagt rapportering, men likevel ønsker det, vil kunne følge reglene i regnskapsloven om bærekraftsrapportering og få den attestert.
3.4.2 Tilpasninger i åpenhetsloven
Den informasjonen som skal gis i bærekraftsrapporteringen (herunder ESRS-er) og den redegjørelsen som skal gis etter åpenhetsloven, er til dels overlappende når det gjelder menneskerettigheter og anstendige arbeidsforhold.
Vi mener departementet bør vurdere om åpenhetslovens redegjørelsesplikt bør bestå ved siden av reglene som følger av CSRD og ESRS-er, for dem som er omfattet av reglene om bærekraftsrapportering. Det vil kunne være informasjon som er omfattet redegjørelsen, men som ikke vil være omfattet av regnskapsloven. Likevel mener vi at forskjellene er så små, at det man oppnår ved å opprettholde redegjørelsesplikten etter åpenhetsloven, er så lite at hensynet til bedriftenes rapporteringsbyrde bør veie tyngre.
Det hører med til dette at direktivet om corporate sustainability due diligence , som er på vei, etter all sannsynlighet vil gjøre at i alle fall deler av de foretakene som er omfattet av CSRD, må utføre aktsomhetsvurderinger som ikke er helt like åpenhetslovens. Hvis foretak nå må rapportere etter både regnskapsloven og åpenhetsloven, med innholdskrav som ikke er sammenfallende, må de legge om praksis enda en gang, når det nye direktivet kommer.
Uansett mener vi det er unødvendig at bedriftene pålegges å gi samme informasjon to ganger eller på to forskjellige steder. Det må derfor være adgang for bedriftene å vise fra en rapportering til en annen, f eks dersom de mener det er mest hensiktsmessig å utarbeide en egen redegjørelse etter åpenhetsloven. Departementet bør vurdere om det er nødvendig å kreve en egen redegjørelse etter åpenhetsloven, som skal publiseres på nettsider, hvis foretaket velger å inkludere redegjørelsen i årsberetningen.
Utvalget skriver at det ikke er like grenser i åpenhetsloven § 3 og i regnskapsloven § 1-6 om forsinket overgang. Vi mener det i seg selv ikke er et problem, men viser til at Forbrukertilsynet i sin veiledning legger til grunn at forsinkelsesmekanismen gjelder også for åpenhetsloven, se redegjørelse fra tilsynet til Barne- og familiedepartementet 5. mai 2023.
4 Rapporteringsplikter
4.1 Innholdet i rapporteringen
4.1.4.1 Overordnede krav til bærekraftsrapporteringen og plassering i loven
Utvalget viser til prinsippet om dobbel vesentlighet – i CRSDs fortale punkt 29 "double materiality perspective". I fortalen står det at foretakene skal offentliggjøre informasjon som er "material". Verken lovforslaget (eller CRSD) inneholder imidlertid noen vesentlighetsterskel for rapporteringskravene. I forslaget til regnskapsloven § 2-4 kommer vesentlighetsprinsippet tilsynelatende til uttrykk som "nødvendig for å forstå", som er i samsvar med CSRDs tekst.
Finanstilsynets kartlegging fra 2020 viste at foretakene ga få opplysninger om vesentlighet (se punkt 2.6.1.2). CSRDs fortalen punkt 29 viser til at det doble vesentlighetsprinsippet ofte ikke er "well understood…".
ESRS-ene har en hel rekke referanser til "materiality". I ESRS heter det at:
"Specifically, ESRS specify the information that an undertaking shall disclose about its material impacts, risks and opportunities in relation to environmental, social, and governance sustainability matters. ESRS do not require undertakings to disclose any information on environmental, social and governance topics covered by ESRS when the undertaking has assessed the topic in question as non-material " (understreket her).
Hvis dobbel vesentlighet skal være en premiss for tolkingen av "nødvendig å forstå", mener vi det er behov for at proposisjonen utdyper hva man sikter til med vesentlighet og dobbel vesentlighet.
4.1.4.7 Bærekraftsinformasjon etter den generelle bestemmelsen om årsberetningens innhold (nåværende § 3-3a)
Utvalgets flertall mener at reglene om årsberetning "bør oppdateres for å få en tydeligere angivelse av opplysningskravene som er samordnet med begrepsbruken i de nye bestemmelsene om bærekraftsrapportering".
Forslaget går ut på å stryke "der det passer" i tredje ledd første punktum, slik at foretakene alltid skal redegjøre for ikke-finansielle forhold. Begrunnelsen er kun at ikke-finansielle forhold "har i stadig større grad blitt sentrale resultatindikatorer" i foretakene. Forbeholdet "der det passer" følger av regnskapsdirektivet artikkel 19. Vi mener i likhet med mindretallet at forslaget ikke er tilstrekkelig utredet når det gjelder konsekvensene for dem som skal rapportere og nytteeffekten.
Blant de ikke-finansielle forholdene i regnskapsdirektivet inngår "environmental and employee matters". Det kan i og for seg være dekkende med "miljøforhold og forhold som gjelder arbeidstakere", slik utvalgsflertallet foreslår. På den annen side er det uklart om dette er tenkt å ha et annet meningsinnhold enn det som står i regnskapsloven i dag og som har vært praktisert i mange år. Hvis departementet skal foreslå en slik endring, bør det forklares hvilken betydning det vil ha for dem som skal rapportere.
Utvalgets forslag om å endre opplysningsplikten om ytre miljø er i realiteten ganske omfattende. Vi mener at "observasjoner av praksis" ikke kan utgjøre en tilstrekkelig begrunnelse for å gjøre endringer, når observasjonene ikke er dokumentert. Når terskelen for opplysningsplikten foreslås hevet, kan det settes spørsmålstegn ved om rapporteringen blir bedre gjennom "en tydeligere anvisning på bredden i de vurderingene som foretakene må gjøre for å kartlegge sitt fotavtrykk", slik flertallet legger til grunn. Forslaget fra flertallet er da heller ikke begrunnet med at dagens ordlyd ikke utgjør en "tydelig anvisning".
4.3 Europeiske standarder for bærekraftsrapportering
Vi er enig med utvalget i at ESRS-ene bør fastsettes som forskrift.
Departementet bør avklare om foretak som oppfyller opplysningskravene i ESRS-ene, i tillegg må tolke seg frem til om opplysningskravene i loven krever at det er nødvendig å gi opplysninger også utover det som følger av ESRS-ene.
6 Alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP)
6.2.1 Bør det åpnes for alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP) – utgangspunkt og overordnede problemstillinger
Vi støtter forslaget om å åpne for IASP-er. Tilbakemeldinger fra medlemmer hos oss er entydige når det gjelder åpning for at IASP-er kan attestere: IASP-er kan ha kompetanse som er (minst) like høy og god som finansiell revisors, og det er behov for best mulig konkurranse i markedet.
Det er vanlig at andre enn revisorer vurderer bærekraftsrapportering, se for eksempel den svenske CSRD-utredningen (SOU 2023:35, side 239): "Enligt en undersökning utförs i dag också närmare 40 procent av granskningarna av hållbarhetsrapporter i världen av oberoende leverantörer. Den mest etablerade standarden för granskning av hållbarhetsinformation som har tagits fram av The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) tillämpas av såväl revisorer som andra kvalitetsgranskare".
En forutsetning for IASP-er er at rammevilkårene gjør det praktisk mulig for dem å etablere seg.
CSRD krever at IASP-er skal være "subject to requirements that are equivalent to the requirements set out in" revisjonsdirektivet, se fortalen punkt 61 og artikkel 34. Utvalget har oversatt "equivalent" med "likeverdig".
Likeverdigheten skal likevel være "adapted to the characteristics of independent assurance services providers which do not carry out statutory audits" (fortalen punkt 61) og gjelde "the assurance of sustainability reporting", se artikkel 34.
Utvalget tar som utgangspunkt at reguleringen av IASP-er skal være "mest mulig lik" den som gjelder for revisorer, men at det kan gjøres tilpasninger som er egnet til å oppnå samme forsvarlige nivå. Dette er et rimelig utgangspunkt, men vi mener at "mest mulig lik" ikke er det samme som "equivalent" eller likeverdig, som er CSRDs krav, som dessuten viser til revisjonsdirektivet, ikke til norsk revisorlov. Åpningen for IASP-er er begrunnet blant annet nettopp med forskjellene mellom revisjon av årsregnskap og attestasjon av bærekraftsrapportering. Det ser ut til at utvalget bare i begrenset grad har foreslått noe som tar hensyn til disse forskjellene, se for eksempel punkt 6.2.5.1.
Utvalget har valgt å kalle IASP-er for "alternative tilbydere av attestasjonstjenester", også i forslaget til lovtekst. Vi mener at det ikke er treffende å kalle dem "alternative", all den tid begge grupper av tilbydere er alternativer til hverandre. En norsk benevnelse som verken tilsvarer den engelske eller den norske direktivteksten, vil være egnet til å forvirre når IASP-ene selv, kundene deres og omverdenen skal oversette den norske benevnelsen ("alternative") til engelsk.
Vi foreslår at IASP-ene blir benevnt "uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester", som i CSRD. Det er ingen grunn til å tro at det kan forveksles med revisor slik revisorloven er innrettet.
6.2.2 Akkreditering av IASP-er
Vi er enig i utvalgets forslag om akkrediteringsordning. En registreringsløsning hos Finanstilsynet er nært knyttet til tilsynsmodellen. Hvis Finanstilsynet skal ha oppgaven med å godkjenne – autorisere – bærekraftsattestanter, vil Finanstilsynet i praksis ha en rolle også ved akkrediteringen,
6.2.4 Forslag til regler om tilsyn med alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP)
Utvalgets vurdering er videre at "ordningen som i tilfelle etableres for godkjenning/akkreditering, tilsyn og sanksjoner er egnet til å sikre samme grad av tillit til attestasjonene som ordningen for godkjenning av og tilsyn med revisorer". Dette har mye for seg, men det er ikke et krav i CSRD, og det er ikke gitt at tilliten til IASP-er beror på at ordningen på alle områder er likest mulig den som gjelder for revisorer. Når det er sagt, taler mye for å innrette en tilsynsmodell slik den er tilpasset revisorer, med hensiktsmessige tilpasninger.
Vi er enig med utvalget i at det er en hensiktsmessig ordning at Finanstilsynet er tilsynsmyndighet. Dette forutsetter et tilsynssamarbeid mellom Finanstilsynet og Norsk Akkreditering. Den ordningen det er lagt opp til, ser ut til å innebære at Finanstilsynet i realiteten – i alle fall i enkelte tilfeller – kan overprøve Norsk Akkrediterings avgjørelser, ved at Finanstilsynets avregistrering automatisk gjør at akkrediteringen trekkes tilbake eller suspenderes. Finanstilsynet skal etter forslaget dessuten autorisere bærekraftsattestanter, som vil være en betingelse for akkreditering. For IASP-ene er det nødvendig å vite at en akkreditering fra Norsk Akkreditering samtidig tilfredsstiller de kravene Finanstilsynet skal ha tilsyn med.
6.2.5 Forslag til regler for alternative tilbydere av attestasjonstjenester
6.2.5.2 Utdanning, praktisk opplæring og skikkethet for IASP-er
Utvalget legger til grunn at IASP-er, i likhet med revisjonsforetak, må utpeke en "key sustainability partner" eller oppdragsansvarlig, kalt autorisert bærekraftsattestant i utvalgets forslag. Det må stilles krav til utdanning, praktisk opplæring og skikkethet for vedkommende. Kravene må være likeverdige dem som stilles til en bærekraftsrevisor, men hensyntatt at det er rapportering om bærekraftsforhold som skal attesteres.
Slik vi oppfatter utvalgets beskrivelse ("Det vil etter utvalgets vurdering kunne stilles krav om at en IASP, på samme måte som et revisjonsselskap, må utpeke en godkjent bærekraftsrevisor som oppdragsansvarlig") er det ikke et direktivkrav at IASP-er må ha oppdragsansvarlige. Akkrediteringsordninger legger i stedet opp til at det er akkrediteringsorganet som vurderer om søkere skal få akkreditering.
Med et krav om oppdragsansvarlige, kan IASP-er rekruttere bærekraftsrevisorer. Vi mener at det ikke er noen grunn til at det skal nødvendig. Vi er enig i at det derfor må legges til rette for autoriserte bærekraftsattestanter.
Spørsmålet er hvilke vilkår som må være oppfylt. Direktivets krav til likeverdighet viser ikke til norsk lovgivning, men til kravene i revisjonsdirektivet. Det er derfor ikke noe automatikk i at reguleringene for IASP-er må ta utgangspunkt i revisorloven. Utvalgets utgangspunkt om at "det må kreves utdanning på mastergradsnivå for bærekraftsattestantene" – egentlig en mastergrad – er ikke en nødvendighet etter direktivet.
Det alternativet utvalget vurderer til mastergrad – "krav som angir nødvendig grunnutdanning og nærmere beskriver fagområder som må dekkes med et visst antall studiepoeng på mastergradsnivå" – blir avvist fordi det vil innebære "kompliserte regler, at det kan bli vanskelig for en søker å vite på forhånd om utdanningen vil bli godkjent og at det vil være ressurskrevende for forvaltningen å prøve utdanningskravene". Vi antar at det er et ganske begrenset marked for autoriserte bærekraftsattestanter. Vi tror derfor at motargumentene er overdrevne, se også nedenfor om prøving av utdanningskravene.
Vi viser dessuten til at for å kunne være en reell tilbyder av attestasjonstjenester, er det sannsynlig at de mest aktuelle aktørene vil starte opp virksomheten så raskt som mulig. Det vil antagelig bety at det er overgangsordningen som er av størst betydning for dem, og dermed for godkjenningsorganenes arbeid med godkjenninger, blant annet konkrete vurderinger av bærekraftsattestanters kompetanse.
Utvalget tar utgangspunkt i at kompetansebehovet for hhv. attestasjon av bærekraftsrapportering og revisjon av årsregnskap "langt på vei" og i "stor grad" er overlappende. Dette er i hovedsak begrunnet i punkt 5.6.3.1, ved en sammenligning av bærekraftsrevisor og finansiell revisor. Utvalget viser til at mastergraden i regnskap og revisjon er den eneste samlede mastergraden som for tiden dekker det teoretiske grunnlaget for attestasjon av bærekraftsrapportering. Det er dermed ikke mulig å skaffe seg utdanning som autorisert bærekraftsattestant på annen måte.
Hvis departementet går videre med et krav om mastergrad og at regnskap og revisjon (eller tilsvarende utenlandsk) er den eneste mastergraden som er akseptabel, er vi enig i utvalgets forslag om at det er nødvendig med en hjemmel til å godkjenne annen utdanning.
Utvalget skriver i punkt 5.6.3.2 at det er utdanningsinstitusjonene selv som sørger for at masterstudiet dekker kravene i direksjonsdirektivet. Det er derfor uklart hvorfor utvalget foreslår at andre utdanningskrav skal fastsettes av departementet i en forskrift, som vil være en mer tungrodd prosess. Utvalget legger på den annen side til grunn at det er utdanningsinstitusjonene som skal vurdere de studiepoengene som kan være grunnlag for opptak til masterstudium.
Overgangsordning for IASP-er
Direktivet har overgangsordninger for IASP-er med akkreditering eller som er "undergoing the accreditation process" per 1. januar 2024. Utvalget har foreslått tilsvarende overgangsordninger for Norges del.
Vi tar det for gitt at lovendringene vil ikke gjelde per 1. januar 2024. Utvalget opplyser at det ikke er noen akkrediterte innen attestasjon av bærekraftsrapportering, og det er knapt aktuelt at noen får akkreditering før 1. januar, alene på grunn av prosessen forut for akkreditering, slik utvalget har beskrevet den.
Akkreditering etter overgangsordningen forutsetter dermed at man er i søknadsprosess 1. januar 2024, selv om lovendringene ikke er i kraft da. Hvis lovendringene ikke inneholder direktivets overgangsordning, vil den bli illusorisk. Vi understreker at det skal en del til for å få laget en søknad om akkreditering innen 1. januar 2024. Ettersom lovendringer ikke vil være i kraft, er det også en uforutsigbarhet ved om overgangsordningen faktisk blir innført (forutsatt at loven åpner for IASP-er).
Uavhengig av ovenstående, mener vi at man i forhandlingene om innlemmelse av direktivet i EØS-avtalen, må forsøke å få tilpasset tidsfristene i overgangsordningen til den norske implementeringen av direktivet. Vi regner med at andre land vil være i samme situasjon som Norge, ved at CSRD ikke er gjennomført i nasjonal lovgivning 1. januar 2024.
For at en overgangsordning skal kunne være reell, må den gjelde også for den eller dem som skal være oppdragsansvarlige i en IASP, hvis det blir innført krav om det. For revisorer går overgangsordningen ut på at de må skaffe seg utdanning og opplæring innen 1. januar 2026, for å kunne være bærekraftrevisor.
For IASP-er går overgangsordningen ut på at de skal "acquire the necessary knowledge in sustainability reporting and the assurance of sustainability reporting" gjennom kravene til etterutdanning, se artikkel 34 nr. 4 femte avsnitt, løpet av overgangsperioden. I praksis må det gjelde en overgangsordning også for ev. oppdragsansvarlige, slik også utvalget legger til grunn.
Utvalget foreslår at man kan være oppdragsansvarlig i en IASP hvis man er en "erfaren bærekraftsattestant" og har "erfaring som ansvarlig for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering eller tilsvarende rapportering om bærekraftsforhold". I forskriften er det foreslått at vedkommende må ha erfaring som ansvarlig for oppdrag om attestasjon av "pliktig" bærekraftsrapportering eller "tilsvarende rapportering" om bærekraftsforhold.
Det er ikke fullt samsvar mellom utvalgets premisser og forslaget til forskriftstekst. Vi mener forskriften bør være mer direktivnær enn det utvalget foreslår.
I tillegg går forslaget til revisorforskriften § 1a-2 ut på at autorisasjon som bærekraftsattestant etter overgangsreglene er betinget av blant annet minst 80 timers opplæring de siste fem årene, dvs. forut for godkjenning. Utvalget omtaler dette som "etterutdanning". Direktivet går ut på at "Member States shall ensure that independent assurance services providers [iht. overgangsordningen] … are not subject to the training and examination requirements …", men altså "… acquire the necessary knowledge in sustainability reporting and the assurance of sustainability reporting via the continuing education requirement …" (understreket her). Vi mener at departementet derfor må vurdere om utvalgets forslag er i tråd med direktivets overgangsordning.
6.2.5.3 Krav til etterutdanning for IASP-er
Vi er usikre på om det er nødvendig å stille like omfattende krav til bærekraftsattestanter som til statsautoriserte revisorer, gitt at sistnevnte i sin virksomhet dekker videre fagområder enn bærekraftsattestanter.
I tråd med mandatet har utvalget i kapittel 2 gitt en ganske omfattende beskrivelse av utviklingen, med særlig vekt på miljø. Med et fullharmoniseringsdirektiv når det gjelder rapporteringen, er det likevel begrenset hvilken rolle "bakenforliggende hensyn" kan spille for de norske reglene. Det hører også med at de mer konkrete rapporteringsforpliktelsene vil gå frem av de ESRS-ene Kommisjonen fastsetter.
Det er positivt at departementet sørget for at gjennomføringen av CSRD ble forberedt i tide til at nye rapporteringsregler kan bli innført i Norge samtidig som i EU, men se likevel kommentarer nedenfor om overgangsreglene. Vi ber departementet sørge for at Kommisjonens standarder blir vedtatt som forskrift så snart det er mulig.
I hovedsak støtter vi konklusjonene i utredningen. Vi har kommentarer til noen av punktene, se nedenfor.
3 Virkeområde og sentrale definisjoner
3.1 Kategorier av foretak etter størrelse
Vi er enig med utvalget i at de beløpstersklene mv. som følger av CSRD, også skal gjelde etter regnskapsloven.
Utvalget foreslår videre å endre definisjoner av foretaksstørrelser, se § 1-5 første til syvende ledd. Forslaget går i hovedsak ut på negative avgrensninger, med angivelse av hvilke terskler som ikke skal være overskredet for å falle inn under en av kategoriene.
Når definisjonene er så finmasket som det er foreslått, mener vi det ville være mer pedagogisk med positive avgrensninger, der det blir angitt hvilke terskler som må være overskredet for at et foretak er omfattet av den ene eller andre kategorien.
Utvalget foreslår som § 1-5 niende ledd at "inntekter fra andre kilder" enn salgsinntekter skal kunne anses som salgsinntekt, med henvisning til NOU 2015: 10 og NRS 8. Vi mener det er nødvendig at departementet gjør det tydelig i proposisjonen og ev. i lovteksten hvilke andre inntekter det er snakk om.
Forbrukertilsynet har lagt til grunn at regler og prinsipper i regnskapsloven langt på vei skal legges til grunn ved beregning av terskelverdiene i åpenhetsloven, selv om åpenhetsloven ikke viser til dem. Det bør avklares om en endring av § 1-5 skal få virkning også for åpenhetsloven. Vi viser til at Barne- og familiedepartementet i brev til oss 26. mai 2023 (ref. 23/1415) skriver at de tar til etterretning at Forbrukertilsynet har tatt opp problemstillinger knyttet til regnskapsloven og åpenhetsloven, "som med fordel kunne vært tydeliggjort i loven".
3.2 Foretak som omfattes av krav til bærekraftsrapportering
Vi mener, som utvalgets flertall, at det nye kravet etter regnskapsloven må gjelde de foretakene som er omfattet av CSRD. Avgrensninger vil alltid innebære at foretak faller innenfor, som man kan mene at kanskje ikke burde vært omfattet, og omvendt.
Et av mindretallene i utvalget mener at de nye reglene skal gjelde for alle regnskapspliktige, men med CSRDs terskelavgrensninger og "om foretaket har utstedt noterte verdipapirer". Dette mindretallet mener loven bør ha en hjemmel til å gi forskrift om "unntak fra, eller enklere rapporteringskrav for, visse typer regnskapspliktige som faller utenfor direktivreglene, men innenfor de norske reglene". Dette vil etter vår vurdering kunne gi et ganske komplisert system. I realiteten er det ESRS-ene som langt på vei vil bestemme hvilken informasjon foretakene skal gi, i bærekraftsrapporteringen, og en forskrift må i så fall avgjøre hvilke og hvordan ESRS-ene skal brukes av de foretakene som er omfattet av en forskrift. Ordningen vil forutsette at det er forberedt en forskrift, som må gjelde samtidig med at loven trer i kraft for de foretakene som er tenkt omfattet av forskriften (begge mindretallene åpner for at krav til bærekraftsrapportering settes i verk senere enn det som ellers følger av CSRD). ESRS-er for disse foretakene er ennå ikke utarbeidet. Vi viser også til at foretakene som er i målgruppen for en slik forskrift, allerede må utarbeide årsberetning.
Et annet mindretall mener i tillegg at "bærekraftsrapportering er et viktig verktøy for å nå målene i Paris-avtalen" og at det "kan gi et uheldig signal" å holde regnskapsliktige utenfor, som ikke er omfattet av CSRD. Vi viser til det samlede utvalgets vurderinger i punkt 3.2.3.1 og er enig i flertallets avveininger.
Vi oppfatter at det ikke er noe i veien for at foretak som ikke er pålagt rapportering, men likevel ønsker det, vil kunne følge reglene i regnskapsloven om bærekraftsrapportering og få den attestert.
3.4.2 Tilpasninger i åpenhetsloven
Den informasjonen som skal gis i bærekraftsrapporteringen (herunder ESRS-er) og den redegjørelsen som skal gis etter åpenhetsloven, er til dels overlappende når det gjelder menneskerettigheter og anstendige arbeidsforhold.
Vi mener departementet bør vurdere om åpenhetslovens redegjørelsesplikt bør bestå ved siden av reglene som følger av CSRD og ESRS-er, for dem som er omfattet av reglene om bærekraftsrapportering. Det vil kunne være informasjon som er omfattet redegjørelsen, men som ikke vil være omfattet av regnskapsloven. Likevel mener vi at forskjellene er så små, at det man oppnår ved å opprettholde redegjørelsesplikten etter åpenhetsloven, er så lite at hensynet til bedriftenes rapporteringsbyrde bør veie tyngre.
Det hører med til dette at direktivet om corporate sustainability due diligence , som er på vei, etter all sannsynlighet vil gjøre at i alle fall deler av de foretakene som er omfattet av CSRD, må utføre aktsomhetsvurderinger som ikke er helt like åpenhetslovens. Hvis foretak nå må rapportere etter både regnskapsloven og åpenhetsloven, med innholdskrav som ikke er sammenfallende, må de legge om praksis enda en gang, når det nye direktivet kommer.
Uansett mener vi det er unødvendig at bedriftene pålegges å gi samme informasjon to ganger eller på to forskjellige steder. Det må derfor være adgang for bedriftene å vise fra en rapportering til en annen, f eks dersom de mener det er mest hensiktsmessig å utarbeide en egen redegjørelse etter åpenhetsloven. Departementet bør vurdere om det er nødvendig å kreve en egen redegjørelse etter åpenhetsloven, som skal publiseres på nettsider, hvis foretaket velger å inkludere redegjørelsen i årsberetningen.
Utvalget skriver at det ikke er like grenser i åpenhetsloven § 3 og i regnskapsloven § 1-6 om forsinket overgang. Vi mener det i seg selv ikke er et problem, men viser til at Forbrukertilsynet i sin veiledning legger til grunn at forsinkelsesmekanismen gjelder også for åpenhetsloven, se redegjørelse fra tilsynet til Barne- og familiedepartementet 5. mai 2023.
4 Rapporteringsplikter
4.1 Innholdet i rapporteringen
4.1.4.1 Overordnede krav til bærekraftsrapporteringen og plassering i loven
Utvalget viser til prinsippet om dobbel vesentlighet – i CRSDs fortale punkt 29 "double materiality perspective". I fortalen står det at foretakene skal offentliggjøre informasjon som er "material". Verken lovforslaget (eller CRSD) inneholder imidlertid noen vesentlighetsterskel for rapporteringskravene. I forslaget til regnskapsloven § 2-4 kommer vesentlighetsprinsippet tilsynelatende til uttrykk som "nødvendig for å forstå", som er i samsvar med CSRDs tekst.
Finanstilsynets kartlegging fra 2020 viste at foretakene ga få opplysninger om vesentlighet (se punkt 2.6.1.2). CSRDs fortalen punkt 29 viser til at det doble vesentlighetsprinsippet ofte ikke er "well understood…".
ESRS-ene har en hel rekke referanser til "materiality". I ESRS heter det at:
"Specifically, ESRS specify the information that an undertaking shall disclose about its material impacts, risks and opportunities in relation to environmental, social, and governance sustainability matters. ESRS do not require undertakings to disclose any information on environmental, social and governance topics covered by ESRS when the undertaking has assessed the topic in question as non-material " (understreket her).
Hvis dobbel vesentlighet skal være en premiss for tolkingen av "nødvendig å forstå", mener vi det er behov for at proposisjonen utdyper hva man sikter til med vesentlighet og dobbel vesentlighet.
4.1.4.7 Bærekraftsinformasjon etter den generelle bestemmelsen om årsberetningens innhold (nåværende § 3-3a)
Utvalgets flertall mener at reglene om årsberetning "bør oppdateres for å få en tydeligere angivelse av opplysningskravene som er samordnet med begrepsbruken i de nye bestemmelsene om bærekraftsrapportering".
Forslaget går ut på å stryke "der det passer" i tredje ledd første punktum, slik at foretakene alltid skal redegjøre for ikke-finansielle forhold. Begrunnelsen er kun at ikke-finansielle forhold "har i stadig større grad blitt sentrale resultatindikatorer" i foretakene. Forbeholdet "der det passer" følger av regnskapsdirektivet artikkel 19. Vi mener i likhet med mindretallet at forslaget ikke er tilstrekkelig utredet når det gjelder konsekvensene for dem som skal rapportere og nytteeffekten.
Blant de ikke-finansielle forholdene i regnskapsdirektivet inngår "environmental and employee matters". Det kan i og for seg være dekkende med "miljøforhold og forhold som gjelder arbeidstakere", slik utvalgsflertallet foreslår. På den annen side er det uklart om dette er tenkt å ha et annet meningsinnhold enn det som står i regnskapsloven i dag og som har vært praktisert i mange år. Hvis departementet skal foreslå en slik endring, bør det forklares hvilken betydning det vil ha for dem som skal rapportere.
Utvalgets forslag om å endre opplysningsplikten om ytre miljø er i realiteten ganske omfattende. Vi mener at "observasjoner av praksis" ikke kan utgjøre en tilstrekkelig begrunnelse for å gjøre endringer, når observasjonene ikke er dokumentert. Når terskelen for opplysningsplikten foreslås hevet, kan det settes spørsmålstegn ved om rapporteringen blir bedre gjennom "en tydeligere anvisning på bredden i de vurderingene som foretakene må gjøre for å kartlegge sitt fotavtrykk", slik flertallet legger til grunn. Forslaget fra flertallet er da heller ikke begrunnet med at dagens ordlyd ikke utgjør en "tydelig anvisning".
4.3 Europeiske standarder for bærekraftsrapportering
Vi er enig med utvalget i at ESRS-ene bør fastsettes som forskrift.
Departementet bør avklare om foretak som oppfyller opplysningskravene i ESRS-ene, i tillegg må tolke seg frem til om opplysningskravene i loven krever at det er nødvendig å gi opplysninger også utover det som følger av ESRS-ene.
6 Alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP)
6.2.1 Bør det åpnes for alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP) – utgangspunkt og overordnede problemstillinger
Vi støtter forslaget om å åpne for IASP-er. Tilbakemeldinger fra medlemmer hos oss er entydige når det gjelder åpning for at IASP-er kan attestere: IASP-er kan ha kompetanse som er (minst) like høy og god som finansiell revisors, og det er behov for best mulig konkurranse i markedet.
Det er vanlig at andre enn revisorer vurderer bærekraftsrapportering, se for eksempel den svenske CSRD-utredningen (SOU 2023:35, side 239): "Enligt en undersökning utförs i dag också närmare 40 procent av granskningarna av hållbarhetsrapporter i världen av oberoende leverantörer. Den mest etablerade standarden för granskning av hållbarhetsinformation som har tagits fram av The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) tillämpas av såväl revisorer som andra kvalitetsgranskare".
En forutsetning for IASP-er er at rammevilkårene gjør det praktisk mulig for dem å etablere seg.
CSRD krever at IASP-er skal være "subject to requirements that are equivalent to the requirements set out in" revisjonsdirektivet, se fortalen punkt 61 og artikkel 34. Utvalget har oversatt "equivalent" med "likeverdig".
Likeverdigheten skal likevel være "adapted to the characteristics of independent assurance services providers which do not carry out statutory audits" (fortalen punkt 61) og gjelde "the assurance of sustainability reporting", se artikkel 34.
Utvalget tar som utgangspunkt at reguleringen av IASP-er skal være "mest mulig lik" den som gjelder for revisorer, men at det kan gjøres tilpasninger som er egnet til å oppnå samme forsvarlige nivå. Dette er et rimelig utgangspunkt, men vi mener at "mest mulig lik" ikke er det samme som "equivalent" eller likeverdig, som er CSRDs krav, som dessuten viser til revisjonsdirektivet, ikke til norsk revisorlov. Åpningen for IASP-er er begrunnet blant annet nettopp med forskjellene mellom revisjon av årsregnskap og attestasjon av bærekraftsrapportering. Det ser ut til at utvalget bare i begrenset grad har foreslått noe som tar hensyn til disse forskjellene, se for eksempel punkt 6.2.5.1.
Utvalget har valgt å kalle IASP-er for "alternative tilbydere av attestasjonstjenester", også i forslaget til lovtekst. Vi mener at det ikke er treffende å kalle dem "alternative", all den tid begge grupper av tilbydere er alternativer til hverandre. En norsk benevnelse som verken tilsvarer den engelske eller den norske direktivteksten, vil være egnet til å forvirre når IASP-ene selv, kundene deres og omverdenen skal oversette den norske benevnelsen ("alternative") til engelsk.
Vi foreslår at IASP-ene blir benevnt "uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester", som i CSRD. Det er ingen grunn til å tro at det kan forveksles med revisor slik revisorloven er innrettet.
6.2.2 Akkreditering av IASP-er
Vi er enig i utvalgets forslag om akkrediteringsordning. En registreringsløsning hos Finanstilsynet er nært knyttet til tilsynsmodellen. Hvis Finanstilsynet skal ha oppgaven med å godkjenne – autorisere – bærekraftsattestanter, vil Finanstilsynet i praksis ha en rolle også ved akkrediteringen,
6.2.4 Forslag til regler om tilsyn med alternative tilbydere av attestasjonstjenester (IASP)
Utvalgets vurdering er videre at "ordningen som i tilfelle etableres for godkjenning/akkreditering, tilsyn og sanksjoner er egnet til å sikre samme grad av tillit til attestasjonene som ordningen for godkjenning av og tilsyn med revisorer". Dette har mye for seg, men det er ikke et krav i CSRD, og det er ikke gitt at tilliten til IASP-er beror på at ordningen på alle områder er likest mulig den som gjelder for revisorer. Når det er sagt, taler mye for å innrette en tilsynsmodell slik den er tilpasset revisorer, med hensiktsmessige tilpasninger.
Vi er enig med utvalget i at det er en hensiktsmessig ordning at Finanstilsynet er tilsynsmyndighet. Dette forutsetter et tilsynssamarbeid mellom Finanstilsynet og Norsk Akkreditering. Den ordningen det er lagt opp til, ser ut til å innebære at Finanstilsynet i realiteten – i alle fall i enkelte tilfeller – kan overprøve Norsk Akkrediterings avgjørelser, ved at Finanstilsynets avregistrering automatisk gjør at akkrediteringen trekkes tilbake eller suspenderes. Finanstilsynet skal etter forslaget dessuten autorisere bærekraftsattestanter, som vil være en betingelse for akkreditering. For IASP-ene er det nødvendig å vite at en akkreditering fra Norsk Akkreditering samtidig tilfredsstiller de kravene Finanstilsynet skal ha tilsyn med.
6.2.5 Forslag til regler for alternative tilbydere av attestasjonstjenester
6.2.5.2 Utdanning, praktisk opplæring og skikkethet for IASP-er
Utvalget legger til grunn at IASP-er, i likhet med revisjonsforetak, må utpeke en "key sustainability partner" eller oppdragsansvarlig, kalt autorisert bærekraftsattestant i utvalgets forslag. Det må stilles krav til utdanning, praktisk opplæring og skikkethet for vedkommende. Kravene må være likeverdige dem som stilles til en bærekraftsrevisor, men hensyntatt at det er rapportering om bærekraftsforhold som skal attesteres.
Slik vi oppfatter utvalgets beskrivelse ("Det vil etter utvalgets vurdering kunne stilles krav om at en IASP, på samme måte som et revisjonsselskap, må utpeke en godkjent bærekraftsrevisor som oppdragsansvarlig") er det ikke et direktivkrav at IASP-er må ha oppdragsansvarlige. Akkrediteringsordninger legger i stedet opp til at det er akkrediteringsorganet som vurderer om søkere skal få akkreditering.
Med et krav om oppdragsansvarlige, kan IASP-er rekruttere bærekraftsrevisorer. Vi mener at det ikke er noen grunn til at det skal nødvendig. Vi er enig i at det derfor må legges til rette for autoriserte bærekraftsattestanter.
Spørsmålet er hvilke vilkår som må være oppfylt. Direktivets krav til likeverdighet viser ikke til norsk lovgivning, men til kravene i revisjonsdirektivet. Det er derfor ikke noe automatikk i at reguleringene for IASP-er må ta utgangspunkt i revisorloven. Utvalgets utgangspunkt om at "det må kreves utdanning på mastergradsnivå for bærekraftsattestantene" – egentlig en mastergrad – er ikke en nødvendighet etter direktivet.
Det alternativet utvalget vurderer til mastergrad – "krav som angir nødvendig grunnutdanning og nærmere beskriver fagområder som må dekkes med et visst antall studiepoeng på mastergradsnivå" – blir avvist fordi det vil innebære "kompliserte regler, at det kan bli vanskelig for en søker å vite på forhånd om utdanningen vil bli godkjent og at det vil være ressurskrevende for forvaltningen å prøve utdanningskravene". Vi antar at det er et ganske begrenset marked for autoriserte bærekraftsattestanter. Vi tror derfor at motargumentene er overdrevne, se også nedenfor om prøving av utdanningskravene.
Vi viser dessuten til at for å kunne være en reell tilbyder av attestasjonstjenester, er det sannsynlig at de mest aktuelle aktørene vil starte opp virksomheten så raskt som mulig. Det vil antagelig bety at det er overgangsordningen som er av størst betydning for dem, og dermed for godkjenningsorganenes arbeid med godkjenninger, blant annet konkrete vurderinger av bærekraftsattestanters kompetanse.
Utvalget tar utgangspunkt i at kompetansebehovet for hhv. attestasjon av bærekraftsrapportering og revisjon av årsregnskap "langt på vei" og i "stor grad" er overlappende. Dette er i hovedsak begrunnet i punkt 5.6.3.1, ved en sammenligning av bærekraftsrevisor og finansiell revisor. Utvalget viser til at mastergraden i regnskap og revisjon er den eneste samlede mastergraden som for tiden dekker det teoretiske grunnlaget for attestasjon av bærekraftsrapportering. Det er dermed ikke mulig å skaffe seg utdanning som autorisert bærekraftsattestant på annen måte.
Hvis departementet går videre med et krav om mastergrad og at regnskap og revisjon (eller tilsvarende utenlandsk) er den eneste mastergraden som er akseptabel, er vi enig i utvalgets forslag om at det er nødvendig med en hjemmel til å godkjenne annen utdanning.
Utvalget skriver i punkt 5.6.3.2 at det er utdanningsinstitusjonene selv som sørger for at masterstudiet dekker kravene i direksjonsdirektivet. Det er derfor uklart hvorfor utvalget foreslår at andre utdanningskrav skal fastsettes av departementet i en forskrift, som vil være en mer tungrodd prosess. Utvalget legger på den annen side til grunn at det er utdanningsinstitusjonene som skal vurdere de studiepoengene som kan være grunnlag for opptak til masterstudium.
Overgangsordning for IASP-er
Direktivet har overgangsordninger for IASP-er med akkreditering eller som er "undergoing the accreditation process" per 1. januar 2024. Utvalget har foreslått tilsvarende overgangsordninger for Norges del.
Vi tar det for gitt at lovendringene vil ikke gjelde per 1. januar 2024. Utvalget opplyser at det ikke er noen akkrediterte innen attestasjon av bærekraftsrapportering, og det er knapt aktuelt at noen får akkreditering før 1. januar, alene på grunn av prosessen forut for akkreditering, slik utvalget har beskrevet den.
Akkreditering etter overgangsordningen forutsetter dermed at man er i søknadsprosess 1. januar 2024, selv om lovendringene ikke er i kraft da. Hvis lovendringene ikke inneholder direktivets overgangsordning, vil den bli illusorisk. Vi understreker at det skal en del til for å få laget en søknad om akkreditering innen 1. januar 2024. Ettersom lovendringer ikke vil være i kraft, er det også en uforutsigbarhet ved om overgangsordningen faktisk blir innført (forutsatt at loven åpner for IASP-er).
Uavhengig av ovenstående, mener vi at man i forhandlingene om innlemmelse av direktivet i EØS-avtalen, må forsøke å få tilpasset tidsfristene i overgangsordningen til den norske implementeringen av direktivet. Vi regner med at andre land vil være i samme situasjon som Norge, ved at CSRD ikke er gjennomført i nasjonal lovgivning 1. januar 2024.
For at en overgangsordning skal kunne være reell, må den gjelde også for den eller dem som skal være oppdragsansvarlige i en IASP, hvis det blir innført krav om det. For revisorer går overgangsordningen ut på at de må skaffe seg utdanning og opplæring innen 1. januar 2026, for å kunne være bærekraftrevisor.
For IASP-er går overgangsordningen ut på at de skal "acquire the necessary knowledge in sustainability reporting and the assurance of sustainability reporting" gjennom kravene til etterutdanning, se artikkel 34 nr. 4 femte avsnitt, løpet av overgangsperioden. I praksis må det gjelde en overgangsordning også for ev. oppdragsansvarlige, slik også utvalget legger til grunn.
Utvalget foreslår at man kan være oppdragsansvarlig i en IASP hvis man er en "erfaren bærekraftsattestant" og har "erfaring som ansvarlig for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering eller tilsvarende rapportering om bærekraftsforhold". I forskriften er det foreslått at vedkommende må ha erfaring som ansvarlig for oppdrag om attestasjon av "pliktig" bærekraftsrapportering eller "tilsvarende rapportering" om bærekraftsforhold.
Det er ikke fullt samsvar mellom utvalgets premisser og forslaget til forskriftstekst. Vi mener forskriften bør være mer direktivnær enn det utvalget foreslår.
I tillegg går forslaget til revisorforskriften § 1a-2 ut på at autorisasjon som bærekraftsattestant etter overgangsreglene er betinget av blant annet minst 80 timers opplæring de siste fem årene, dvs. forut for godkjenning. Utvalget omtaler dette som "etterutdanning". Direktivet går ut på at "Member States shall ensure that independent assurance services providers [iht. overgangsordningen] … are not subject to the training and examination requirements …", men altså "… acquire the necessary knowledge in sustainability reporting and the assurance of sustainability reporting via the continuing education requirement …" (understreket her). Vi mener at departementet derfor må vurdere om utvalgets forslag er i tråd med direktivets overgangsordning.
6.2.5.3 Krav til etterutdanning for IASP-er
Vi er usikre på om det er nødvendig å stille like omfattende krav til bærekraftsattestanter som til statsautoriserte revisorer, gitt at sistnevnte i sin virksomhet dekker videre fagområder enn bærekraftsattestanter.