Dato: 26.07.2019 Svartype: Med merknad Det kongelige kunnskapsdepartement Kristiansand, 25. juli 2019 Høringssvar – forslag til endringer i barnehageloven med forskrifter Handelshøyskolen ved Universitetet i Agder er et av Norges største akademiske fagmiljøer innen regulering av regnskap og revisjon og økonomisk styring og kontroll og utdanner også statsautoriserte revisorer . Vi ønsker å kommentere enkelte sider ved høringsforslaget som berører våre kompetanseområder innenfor økonomi, regnskap og revisjon. Bakgrunn for lovforslaget Lovforslaget er et resultat av flere initiativer for å innhente mer informasjon om barnehagesektoren i form av tre utredninger. Etter vår oppfatning kunne det imidlertid fremkommet tydeligere hva regjeringen faktisk oppfatter er uheldig i dagens situasjon. På side 10 konkluderes det med at kvaliteten i private barnehager er like god eller bedre enn offentlige barnehager. Dette bør prinsipielt være det sentrale når et viktig samfunnsgode skal stilles tilgjengelig for brukerne til en subsidiert pris. Når det gjelder de økonomiske analysene knyttet til private barnehager redegjøres det for en del utviklingstrekk, men det tegnes ikke et samlet bilde av at det med dagens regulering foreligger systematiske forhold som i seg selv er kritikkverdige. Regjeringen opplyser om at bare ca 1 % av barnehagene har vært gjenstand for økonomisk kontroll de tre siste år, og at i de fleste sakene der det har vært reist kritikk har barnehagene vunnet frem med sitt syn. Private barnehager som ble etablert tidlig på 2000-tallet har oppnådd en betydelig verdistigning på sine eiendommer. Dette skyldes i all hovedsak et historisk bratt fall i rentenivået. Noen har realisert denne verdistigningen ved et eierskifte. Verdistigning som følge av rentefall må antas å være tilbakelagt historie som ikke gir utsagnskraft om fremtidig lønnsomhet i bransjen for eierne. Tvert imot vil synkende fødselstall kunne medføre overkapasitet og verdifall på slike spesialbygg. Det uttrykkes også bekymring for høy gjeldsandel i de private barnehagene. For barnehager som ikke har finansielle aktører som kan skyte inn ny egenkapital vil imidlertid reduksjon av gjeldsgrad nettopp måtte skje ved at det kan skapes overskudd på driften. Det erkjennes på side 16 at private barnehager nødvendigvis må ha en bærekraftig økonomi med tilstrekkelig overskudd til å sikre stabil og forutsigbar drift og mulighet til å gjøre nødvendige investeringer i barnehagen. Regjeringen fastslår på side 17 at deler av dagens regelverk er utdatert, særlig hva gjelder regelverket om regnskapsføring og kontroll. Det gis ingen nærmere forklaringer for hva som er svakhetene ved dagens regelverk, og hvilken svikt som er observert. Det er derfor vanskelig å vurdere på faglig grunnlag om endringene som foreslås er hensiktsmessige opp mot kostnaden og eventuelt følt nytte av endringene. Oppsummert ber regjeringen om høringsinstansenes syn på om forslagene til regelverksendringer samlet sett gir grunnlag for å utvikle en barnehagesektor med et mangfold av barnehager, gode driftsvilkår for ulike typer eiere og hvor offentlige tilskudd og foreldrebetaling kommer barna i barnehagen til gode. Regjeringen ber også om høringsinstansenes syn på hvor inngripende endringene samlet sett vil være for kommunene og barnehagene. Vårt høringssvar fokuserer på det siste forholdet, nemlig om foreslåtte regelendringer øker sikkerheten for at offentlige tilskudd og foreldrebetaling kommer barna i barnehagen til gode. Vi ønsker på et faglig grunnlag å gi vårt syn på om de foreslåtte endringene er formålstjenlige opp mot dette kriteriet primært. Forbud mot å drive annen virksomhet i samme rettssubjekt som barnehagevirksomheten Lovforslaget § 7 tredje ledd: Private barnehager skal ikke eie eller drive annen virksomhet i rettssubjektet som er godkjent som barnehage. Vi støtter på prinsipielt grunnlag forslaget om å begrense muligheten for å eie eller drive annen virksomhet enn barnehagevirksomhet i samme rettssubjekt. Når det drives annen virksomhet kan risikoen for konkurs øke, og det kan lettere skje en sammenblanding av midlene. Vi kan imidlertid ikke se at regjeringen i sitt høringsnotat har påvist at det har vært mer kritikkverdig anvendelse av midler til barnehagedrift i barnehager som er en avdeling av en annen virksomhet. Vi er også kritiske til noe av grunnlaget for endringen. Det synes ikke å være empirisk bevis for at barnehageeiere investerer i høyrisiko investeringer i tillegg til lavrisiko barnehagedrift for å oppnå høyere risikojustert avkastning, slik den teoretiske modellen i Bjerkans rapport indikerer. Et forbud mot annen virksomhet kan likevel være nyttig for å øke den generelle tilliten til at midlene kommer barna til gode. Lovforslaget forbyr å eie eller drive annen virksomhet . Begrepet virksomhet anvendes flere steder i lover og forskrifter, men betegner i hovedsak økonomisk aktivitet av et visst omfang og varighet uten at det tolkes likt i alle lovverk. Barnehagene bør for eksempel fritt kunne øke inntektene ved for eksempel å leie ut lokalene utenfor åpningstiden uten at dette rammes av virksomhetsbegrepet. Dersom en slik regel fortolkes for strengt vil dette føre til samfunnsøkonomisk sløsing av ressurser. Sideaktiviteter som ikke kan medføre risiko for tap bør også være helt ut akseptabelt. Eksempel på dette kan være samlivskurs for foreldrene, utleie av ansatte eller utvikling av pedagogisk materiale. Dette bør klargjøres i lovforslaget, evt. i kommentaren til § 7 i proposisjonen. Vi mener at lovforslaget slik det nå lyder er mangelfullt. Det er ikke bare virksomhet som kan påføre et selskap tap, men også investeringer i ulike typer finansielle instrumenter. En mer omfattende begrensning bør komme klart fram i loven. Etter vårt syn bør lovens § 7 omformuleres f.eks. slik: Private barnehager skal kun eie eiendeler som er naturlige for barnehagedrift, og ikke drive annen virksomhet av vesentlig omfang. Krav om egen juridisk enhet for hver barnehage Lovforslaget § 7 annet ledd: Private barnehager skal være et selvstendig rettssubjekt Forslaget om å kreve at barnehager skal være et selvstendig rettssubjekt må forstås i lys av forbudet mot å drive annen virksomhet enn godkjent barnehagedrift. Forslaget påvirker ulike aktører på ulik måte: - barnehager som i dag drives i enkeltpersonforetak - barnehager som i dag er avdelinger av større organisasjoner/foretak - selskap som i dag eier flere fysiske barnehager Lovforslaget innebærer at det ikke lenger vil være anledning til å drive barnehager over en viss størrelse som enkeltpersonforetak. En overføring av barnehagen til en egen juridisk enhet vil medføre at midler til barnehagedrift knyttes sterkere til barnehagen over tid og gir et klarere skille mellom barnehagedrift og annen virksomhet eller private aktiviteter. Videre vil eiers arbeidsinnsats bli formalisert gjennom lønnsavtale og kostnadsført i regnskapet og utdeling av overskudd til eier vil bli mer transparent. Indirekte avkastning gjennom økning i markedsverdier på underliggende eiendom eller drift vil likevel normalt ikke fremkomme i regnskapet idet disse verdiene som oftest bare vil synliggjøres ved salg av eierinstrumenter og ikke ved realisering av eiendelene i den juridiske enheten. Der barnehagedrift bare utgjør en avdeling av en større juridisk enhet, støtter vi også under tvil at barnehagedrift skal organiseres som et selvstendig rettssubjekt. Et godt regnskapssystem vil kunne gi full økonomisk oversikt, men det må anses å gi bedre transparens og lette kontrollmuligheten for myndighetene om barnehagedriften organiseres i en egen juridisk enhet, for eksempel et aksjeselskap eller en stiftelse. Når barnehagedriften skilles ut i en selvstendig juridisk enhet (f.eks. aksjeselskap eller stiftelse) medfører det at dersom offentlige tilskudd kreves tilbakebetalt, vil dette nødvendigvis måtte gå ut over fremtidige tilgjengelige midler til barna. Vi merker oss at regjeringen vurderer å utrede en gjennomskjæringsregel for å stille eiere ansvarlige. Dette anses som juridisk problematisk uten å rokke ved fundamentale rettsprinsipper for hva det vil si å være en juridisk person med begrenset ansvar. For å unngå dette kunne regjeringen kreve at barnehager kun skal organiseres som ansvarlige selskaper. Da vil tilbakebetalingskrav mot barnehagen kunne rettsforfølges overfor eier. Heller ikke dette synes å være noen god løsning da et ansvarlig selskap ikke kan eies av kun én person (fysisk eller juridisk). Den tredje situasjonen gjelder selskaper som i dag allerede er organisert som en selvstendig juridisk enhet, uten annen virksomhet enn barnehagedrift, men der selskapet eller stiftelsen eier flere fysiske barnehager. Av kommentarene til lovteksten og høringsnotatet fremkommer det klart at regjeringen foreslår å kreve at slike selskaper eller stiftelser splitter opp virksomheten slik at hver enkelt fysiske barnehage skal organiseres som en egen juridisk enhet. Vi går klart imot dette forslaget av flere grunner: - Et selskap som bare driver barnehagevirksomhet har allerede en transparent struktur der de problemstillingene som er nevnt for enkeltpersonforetak eller avdelinger av større enheter ikke er aktuelle. Selskapet er allerede i sin helhet underlagt reguleringen for private barnehager, alle midler som tilføres selskapet kan spores og utdelinger til eierne blir transparent og tydelig. - Et krav om ett selskap per fysisk barnehage innebærer at regjeringen pålegger større barnehageeiere å organisere virksomheten i en konsernstruktur. En konsernstruktur er langt mindre transparent enn en selskapsstruktur. Regnskapsreglene har riktignok krav om konsernregnskap for å bøte på dette, men dersom morselskapet for flere hundre barnehager igjen er eid av f.eks. et investeringsselskap eller andre selskaper høyere opp som utarbeider et “blandet” konsernregnskap, er det unntak for konsernregnskapsplikten. - Det kan her påpekes at begrepet “konsern” synes benyttes uriktig i høringsnotatet. Det snakkes om bl.a. om “underavdelinger av konsern”. Her er bransjen selv også utydelig i sin språkbruk. - Kostnadene ved å splitte opp et selskap i en konsernstruktur vil være betydelige, og kostnadene ved et aksjeselskap vil minst beløpe seg til mellom 50 og 100 000 kroner årlig (årsregnskap, årsberetning, skattemelding, momsrefusjonsoppgaver, lønnsrapportering, statistikk og annen rapportering til offentlige myndigheter, revisjon). - Det må forventes at ved en oppsplitting i separate selskaper vil eiendomsmassen ikke følge med. En transparent struktur med eiendom og drift i samme selskap, vil da typisk bli byttet ut med en komplisert konsernstruktur der driftsselskaper må inngå leieavtaler med et konserninternt eiendomsselskap. Det er i praksis nesten umulig å bevise at man har avtalt en korrekt markedspris på leie av bygningsmasse som er skreddersydd for barnehageformål og regulert til dette i ulike deler av landet. - Ved å tvinges til å etablere en konsernstruktur oppstår det behov for å etablere avtaler mellom konsernselskapene for å regulere pris og vilkår for fellestjenester, husleie, regnskapsføring, lønn og personal, pedagogisk utvikling m.v. I og for seg vil formalisering av slike tjenester i teorien kunne gi større notoritet over kostnadspådraget for den enkelte fysiske barnehage. Vesentlige avtaler med nærstående skal godkjennes etter aksjelovens § 3-8, men som regjeringen er kjent med har man foreslått å fjerne revisorgodkjennelsen av slike avtaler, slik at det ikke blir noen uavhengig og konkret kontroll av at prisene som avtales er rimelige. - Konserninterne avtaler skal baseres på normale markedspriser. Når dette skal modelleres vil det ofte bli basert på et kost-pluss prinsipp. Dette medfører at kostnadene blir høyere i driftsselskapet i en konsernmodell enn når felleskostnader (uten fortjeneste) fordeles etter rasjonelle fordelingsnøkler i en selskapsmodell. - Det oppnås etter vårt syn ikke vesentlig økt kontroll av revisor for transaksjoner med nærstående som følge av krav om oppsplitting. Tvert imot øker antallet transaksjoner med nærstående betydelig. - Når den offentlige kontrollen med barnehagen flyttes opp på et nasjonalt nivå, vil det være naturlig at enhetene som skal kontrolleres også bør kunne organiseres i ett selskap på nasjonalt nivå. Etter vår oppfatning vil dette forenkle den offentlige kontrollen og styrke muligheten for en effektiv etterkontroll. - Flere av de tilfellene som er kjent fra media har nettopp vært knyttet til barnehagekjeder som er organisert i en konsernstruktur. Det er ikke noe som tyder på at oppsplitting av et oversiktlig selskap i en komplisert konsernstruktur gir bedre kontroll. - Revisjon av et titalls eller hundretalls barnehageregnskaper av én revisor vil i praksis kunne vil bli “samlebåndsrevisjon”. Atferdsforskning gir indikasjoner på at revisorer neppe vil utøve samme kritiske sans for en enkeltstående barnehage i slike tilfeller. Oppsummert synes derfor dette forslaget å medføre betydelig ressursøding med mindre transparens. Betydelige midler vil gå til regnskapsførere, advokater og revisorer. Vi kan ikke se dette på annen måte enn at det vil gi mindre tilgjengelige ressurser til barna i barnehagen. Revisors kontroll med barnehagene Hver private barnehage er i dag pålagt å innrapportere et svært detaljert resultatregnskap i BASIL. Dette gir informasjon om inntekter og kostnader langt utover det et ordinært årsregnskap etter regnskapsloven gir. Denne rapporten bekreftes av revisor som en særattestasjon med høy sikkerhet, jf. ISA 805. Denne standarden viser til alle de øvrige revisjonsstandardene som også gjelder for revisjon av årsregnskapet. Vi oppfatter at denne innrapporteringen skal fortsette som før. Ved utarbeidelse av årsregnskap for den enkelte barnehage skal dette også revideres. Revisors arbeid i denne forbindelse er også en revisjon med høy sikkerhet, men da på et mindre spesifikt tallgrunnlag. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet etter regnskapsloven er i hovedsak begrenset til 4-5 linjer når det gjelder kostnader. En særattestasjon for ett bestemt formål og til én bestemt bruker vil etter vår oppfatning gi høyere presisjon med samme sikkerhet enn det ordinær revisjon av et årsregnskap vil gi. Gitt at den individuelle særattestasjonen fortsatt skal gis på en detaljert BASIL-rapportering kan vi derfor ikke se at for ekstern revisor ved å revidere årsregnskap etter regnskapsloven i tillegg vi bidra med noen ytterligere sikkerhet for at midlene er kommet barna til gode. Særlig om transaksjoner med nærstående For transaksjoner med nærstående krever regnskapsloven at konserninterne rente kostnader, rente inntekter og konserninterne lån og mellomværender skilles ut på egne linjer i resultat og balanse. For øvrig skal det gis tilleggsopplysninger i note om omfanget av kjøps- og salgstransaksjoner mellom nærstående parter, herunder konserninterne transaksjoner, jf regnskapsloven §7-30b. Vi bemerker imidlertid at enkeltstående barnehager vil normalt oppfylle definisjonen av små foretak, og for slike gjelder imidlertid ikke et slikt noteopplysningskrav. Et årsregnskap for små foretak vil derfor kun inneholde opplysninger om transaksjoner med nærstående parter i den grad det er vesentlig for å forstå regnskapet, basert på en helhetsvurdering, jf regnskapsloven § 7-1. For øvrig vil heller ikke heleide datterselskaper ha plikt til å opplyse om transaksjoner med nærstående parter i årsregnskapet dersom de er del av et lite konsern i henhold til grensene i skatteforvaltningsloven § 8-11 tredje ledd (250 ansatte + enten omsetning 400 mill eller balansesum på 350 mill). Grunnlaget som revisor skal uttale seg om ved en årsregnskapsrevisjon er derfor svært magert i forhold til transaksjoner med nærstående. Hva gjelder revisors konkrete arbeid og ansvar skal denne etter revisjonsstandarden ISA 550 kontrollere barnehagens oversikt over hvem de nærstående parter er og hvilke transaksjoner som er gjennomført med disse. Det skal gjøres en overordnet kontroll om transaksjoner med nærstående parter totalt sett er gjort på vilkår som medfører at regnskapet i sin helhet ikke gir et rettvisende bilde . Dette er en relativt høy terskel. ISA 550.24 sier videre at i den grad barnehagen hevder i årsregnskapet eller i årsberetningen at transaksjoner med nærstående parter er gjennomført på armlengdes priser (markedspriser) må barnehagen underbygge denne påstanden med sammenlignbare transaksjoner eller få bekreftelse av en uavhengig takstmann eller ekspert på verdsettelse. For barnehager vil trolig både husleie for et unikt bygg og prising av fellestjenester vanskelig kunne verifiseres av barnehagen med tilstrekkelig grad av sikkerhet til at revisor kan ikke bekrefte dette. I slke tilfeller må revisor be barnehagen om å ta bort en slik positiv bekreftelse. Oppsummert kan vi ikke se at revisjon av en rekke årsregnskap i et konsern gir økt sikkerhet utover særattestasjon som gis av BASIL-rapporteringen. Forbud mot annet enn banklån Forslaget i § 16 lyder: Barnehagen skal ikke ta opp lån på andre måter enn i et finansforetak. Vi støtter ikke dette forslaget. Regjeringen har ved å begrense virksomheten barnehager kan drive med, effektivt satt en stopper for låneopptak som anvendes til annet enn barnehagevirksomhet. Dersom man i tillegg endrer § 7 i tråd med vårt forslag over som medfører at det ikke kan investeres i andre eiendeler som ikke utgjør en virksomhet, er det etter vårt syn helt unødvendig å begrense hvordan finansieringen av virksomheten kan skje. I økonomisk teori skiller man skarpt mellom investeringer og finansieringen av disse. Vi oppfatter at å kreve en bestemt form for finansiering er en meget spesiell reguleringsmetode. Slik formuleringen nå står vil det dessuten åpne opp for tilpasninger, for eksempel ved at et fondsobligasjonslån (perpetual bond) ikke er omfattet av forbudet, ei heller ulike former for preferansekapital som er vanlig i private equity sammenhenger. Høringsnotatet er på dette punktet krevende å følge. Det presenteres påstander om at eier kan ønske å “flytte ned gjeld” i datterselskaper. Slik vi ser det er det ikke mulig å flytte ned gjeld uten videre. Dette må så fall skje ved kapitalnedsettelse eller ved at utbytte først tas ut og deretter lånes tilbake til barnehagen. Det sies videre at morselskapet vil ønske å fradragsføre mest mulig renter og avdrag i datterselskapene. Vi må få påpeke at avdrag aldri blir fradragsført i resultatregnskapet. Det påstås at forbud mot konserninterne lån medfører at morselskapet ikke vil kunne ta opp obligasjonslån, noe som vi ikke kan se vil være tilfellet. Morselskapet kan i hvert fall i teorien stille kapitalen fra et obligasjonslån til disposisjon via egenkapital i datterselskapene. Til slutt vil vi påpeke at for barnehageeiere som ikke er organisert som et konsern, men derimot som ett selskap med flere barnehager, vil denne problemstillingen ikke være aktuell da et eventuelt obligasjonslån ikke lånes videre. Ved å pålegge å splitte opp større barnehageselskaper i en rekke mindre enheter, for deretter å pålegge dem å finansiere seg individuelt med små banklån på 10-20 mill, vil dette trolig innebære en høyere finansieringskostnad enn om man kan samle lånene i én eller et fåtall avtaler der rentenivået blir lavere. Uten at det fremkommer klart vil vi anta at forbudet mot konserninterne lån også innebærer at regjeringen vil forby at morselskapet garanterer for lån gitt til den enkelte barnehage. Forbudet mot konserninterne lån innebærer også at et konsern ikke har anledning til å inngå en konsernkontoavtale med én hovedbankforbindelse. Dette vil medføre dårligere utnyttelse av overskuddslikviditet og et effektivitetstap. Forbud mot obligasjonslån vil kunne favorisere kapitalsterke miljøer som har god tilgang på egenkapital i forhold til oppkjøp av andre barnehager, på bekostning av ideelle og private aktører som ikke har tilgang på slike finansieringskilder. Oppsummert mener vi at å forby alle lån som ikke er ordinære banklån, herunder lån fra nærstående parter, er en alt for sterk inngripen i et selskaps rett til å organisere og finansiere sin aktivitet. Det vil dessuten være fordyrende og gi mindre penger som kan komme barna til gode. Økonomiforskriften Generelt synes forslaget til økonomiforskrift lite gjennomarbeidet. Vi foreslår at den omarbeides slik at den på en bedre måte skiller mellom de generelle krav til regnskap og revisjon og særkravene for barnehager. Den kan for eksempel leses slik at små aksjeselskaper ikke har regnskapsplikt basert på at dette er særlov. Dette er uheldig. Vi har tillatt oss noen spesifikke kommentarer: § 2 "Barnehagen skal utarbeide ... årsberetning..." Det er ikke krav til årsberetning for små foretak iht. regnskapsloven. Dette har vært en av fanesakene til regjeringen for å forenkle kravet for små foretak. Det virker rart at man velger å opprettholde dette for denne gruppen særskilt. Det er ikke mindre bebyrdende å kreve en slik beretning utarbeidet for barnehager. Av § 5 følger det at det ikke er krav om en fullstendig årsberetning etter regnskapsloven, men utvalgte deler. Dersom man fremdeles finner at man skal kreve årsberetning finner vi det spesielt at følgende krav til årsberetning som gjelder for andre foretak ikke gjelder ● krav om opplysning om arbeidsmiljø ● krav om opplysning om likestilling ● krav om opplysning om ytre miljø Barnehagesektoren kjennetegnes av et høyt sykefravær og svært skjev kjønnsbalanse. Det vil være naturlig ved en oppdatering av økonomiforskriften å begrunne hvorfor årsberetning fortsatt skal kreves, alternativt begrunne hvorfor opplysninger om arbeidsmiljø og likestilling eventuelt fortsatt ikke skal gis. "Barnehagen skal utarbeide ... revisjonsberetning..." Det er selvsagt revisor som utarbeider revisjonsberetningen. "Regnskap, årsberetning og revisjonsberetning skal være i samsvar med kravene i regnskapsloven og bokføringsloven." Revisjonsberetningen er regulert av revisorloven. § 3 De små barnehagene skal utarbeide et resultatregnskap, og benytte prinsippene i regnskapsloven § 4-1. Det bør nevnes at det er unntak for enkelte av prinsippene for periodisering for små foretak, og for de som ikke har økonomisk formål (ideelle) gjelder ikke disse periodiseringsprinsippene. Departementet bes kommentere hvordan dette skal forstås. "Resultatregnskapet skal være i samsvar med bokføringslovens krav." Det er ingen krav om hvordan resultatregnskapet skal settes opp i bokføringsloven. § 5 Se kommentar ovenfor. Økonomisk administrative konsekvenser Vi oppfatter at regjeringen undervurderer kostnadene knyttet til lovforslaget. Gjennom våre kommentarer i dette høringssvaret har vi påvist at oppsplitting av enkeltselskaper til konsern og sterke begrensninger på opptak av lån innebærer at en betydelig del av midlene som går til barnehagedrift nå vil komme andre enn barna til gode. Oppsplitting i konsernmodell vil sannsynligvis medføre at kostnadene øker i barnehagedriften, og etablering av en rekke nye nærståendetransaksjoner som er vanskelig å kontrollere. Vi har også påvist at forslaget på dette området ikke gir en sterkere kontroll fra revisor i forhold til dagens særattestasjon. At private barnehager som driver en mer komplisert modell gir bedre transparens er heller ikke mulig å se. Hvorvidt regjeringen likevel mener at det genereres en følt nytte for samfunnet ved at endringene vedtas ligger utenfor vårt kompetanseområde. Med vennlig hilsen Handelshøyskolen ved Universitetet i Agder Kristin Wallevik Geir Haaland Dekan Studieprogramleder regnskap og revisjon Kunnskapsdepartementet Til høringen Til toppen <div class="page-survey" data-page-survey="133" data-page-survey-api="/api/survey/SubmitPageSurveyAnswer" data-text-hidden-title="Tilbakemeldingsskjema" data-text-question="Fant du det du lette etter?"
